De at arm’s length allocatie van kosten voor diensten binnen de groep
Nederland heeft specifiek (transfer pricing) beleid voor de toerekening van kosten binnen de groep.
Het Nederlandse beleid is gebaseerd op de algemene OESO-principes voor het doorbelasten van kosten voor Intra-Group Services, maar wijkt op bepaalde punten af.
Diensten binnen de Groep (Intra-Group Services)
Er is een breed scala aan diensten die binnen een internationaal concern kunnen worden verricht.
In veel gevallen worden deze diensten gedocumenteerd door overeenkomsten en zijn facturen traceerbaar in de administratie van het bedrijf. Soms is echter geen onderbouwende documentatie beschikbaar en worden dit soort diensten moeilijker te identificeren en te benoemen. Bijvoorbeeld omdat ze deel uitmaken van een breder scala aan diensten of levering van goederen, of omdat ze min of meer inherent zijn aan het onderdeel uitmaken van een internationaal concern en meestal niet goed worden gedocumenteerd en onderbouwd.
Met betrekking tot diensten die worden ontvangen door een willekeurig lid van een concern aan een ander lid binnen het concern kunnen zich in beginsel drie scenario's voordoen:
1. de dienst is ingekocht bij een derde dienstverlener (juridisch en boekhoudkundig);
2. de dienst is ingekocht bij een ander lid van het concern; of
3. de dienst is door de dienstverlener zelf geproduceerd (centrale audit, financieringsadvies, opleiden van personeel, etc.).
Diensten die door een lid van een multinationale groep aan een ander groepslid worden verleend, worden in het algemeen "intra-groepsdiensten" genoemd.
Diensten binnen een groep moeten als zodanig worden geïdentificeerd en de bijbehorende kosten moeten op passende wijze worden verdeeld tussen de leden van de groep in overeenstemming met het at arm's length-principe.
Om de werkelijk verleende intra-groepsdiensten te identificeren, moet de zogenaamde "benefit test" worden toegepast: de activiteit (dienst) moet een economische of commerciële waarde (voordeel of “benefit”) opleveren voor de ontvanger van de dienst om zijn zakelijke positie te versterken of te behouden waarvoor hij normaal gesproken bereid zou zijn een vergoeding te betalen of de dienst zelf te regelen.
Activiteiten die uitsluitend worden uitgevoerd vanwege een directe of indirecte aandeelhoudersrelatie tussen één of meer groepsleden, zoals door het centrale of regionale hoofdkantoor (aandeelhouder) in de hoedanigheid van aandeelhouder aan haar directe en indirecte dochtermaatschappijen geleverde diensten en activiteiten die inherent zijn aan het eigen bestaan van een rechtspersoon (zogenaamde orgaankosten), worden over het algemeen niet aangemerkt als intra-groepsdiensten en kunnen naar hun aard in beginsel niet worden doorberekend aan groepsleden. Deze kosten worden ook wel "aandeelhouderskosten" genoemd.
De marktconforme (at arm’s length) vergoeding voor intra-groepsdiensten
Zodra het bestaan van een intra-groepsdienst vaststaat, moet de vergoeding voor deze dienst en de fiscale aanvaardbaarheid daarvan worden bepaald.
Voor de Nederlandse belastingheffing van bedrijven geldt als uitgangspunt dat de vergoeding voor intra-groepsdiensten in overeenstemming moet zijn met het at arm's length-beginsel, d.w.z. dat de vergoeding hetzelfde moet zijn als die tussen onafhankelijke ondernemingen onder vergelijkbare omstandigheden zouden zijn overeengekomen.
Voor de toepassing van het arm’s-length beginsel op een concrete situatie moet onderscheid worden gemaakt tussen directe methoden en indirecte methoden. Welke methode het meest geschikt is voor een specifieke dienst of categorie van diensten hangt af van de feitelijke situatie, met name de uitkomst van de zogenaamde functionele analyse.
De directe methoden richten zich op de vergelijking met de prijzen die tussen niet-verbonden partijen in rekening worden gebracht voor vergelijkbare diensten die onder vergelijkbare omstandigheden worden verleend (comparable uncontrolled price = de gecontroleerde ongecontroleerde prijs = CUP), of als een variatie daarop, de prijs die een groepslid aan niet-verbonden partijen in rekening brengt voor vergelijkbare diensten ontvangen onder vergelijkbare omstandigheden, of betaald door het groepslid in de omgekeerde situatie.
De indirecte methoden om een prijs voor diensten te bepalen worden gewoonlijk als minder geschikt beschouwd dan de directe methoden, maar kunnen / moeten typisch worden toegepast wanneer geen vergelijkbare interne of externe prijs (CUP) beschikbaar is, niet geschikt is voor vergelijking of te moeizaam te verkrijgen is.
Een indirecte methode kan worden gebruikt om de vergoeding te bereken of om kosten te alloceren die in verhouding staan tot de werkelijke of redelijkerwijs verwachte voordelen voor de ontvanger van de dienst.
Een typisch voorbeeld van een dergelijke indirecte methode is de zogenaamde cost plus-methode, waarbij de vergoeding voor een bepaalde dienst of voor een categorie diensten wordt verhoogd met een bepaalde winstopslag en vervolgens wordt verdeeld over alle groepsleden die geacht worden te hebben geprofiteerd van de betreffende dienst(en) berekend op basis van een of meer vooraf bepaalde verdeelsleutels.
De gebruikte verdeelsleutel(s) moet(en) gebaseerd zijn op relevante parameters, die kunnen variëren afhankelijk van de aard van de geleverde diensten en de specifieke omstandigheden van het geval. Als het bijvoorbeeld gaat om het aanbieden van payroll diensten (salarisadministratie), dan kan het aantal werknemers een relevante verdeelsleutel zijn, of wanneer het om computerdiensten gaat, de relatieve uitgaven aan computerapparatuur.
Zodra de meest geschikte verdeelsleutel(s) is (zijn) bepaald, moet worden vastgesteld of de vergoeding voor deze kosten al dan niet een winstopslag moet bevatten, en zo ja, hoe hoog deze opslag moet zijn.
Stap voor stap het best passende mechanisme voor kostenallocatie voor intra-groepsdiensten bepalen
Een functionele analyse van de groep zal uiteindelijk de basis moeten vormen voor een kostenallocatiemethode die verenigbaar is met de Nederlandse (en OESO) Transfer Pricing beginselen.
Zodra de contractuele relatie tussen groepsleden correct is geïdentificeerd en benoemd, kunnen de volgende stappen worden genomen om te komen tot een zakelijk kostenallocatie voor intra-groepsdiensten:
- het bedrag van de niet door te belasten aandeelhouderskosten bepalen (niet doorberekend);
- identificeer de diensten die worden gedekt door overeenkomsten die ten grondslag liggen aan transacties binnen de groep en bepaal de toewijsbare kosten (categorieën) die verband houden met deze diensten (kosten die worden berekend in overeenstemming met de voorwaarden van de overeenkomsten);
- identificeer de diensten die kunnen worden aangemerkt als routinematige diensten met een laag risico en lage toegevoegde waarde ("Low Value Added Services”);
- identificeer intra-groepsdiensten of categorieën van intra-groepsdiensten die wel waarde toevoegen, maar die niet onder de voorgaande drie categorieën vallen (rechtstreeks in rekening gebracht).
Nederland heeft specifiek beleid met betrekking tot het uitsluiten van zogenaamde “aandeelhouderskosten” van doorbelasting aan groepsleden.
De kosten die een juridische entiteit maakt als inherent aan haar rechtsvorm, en de kosten die verband houden met het bezit van aandelen in andere bedrijven, worden in deze context gekwalificeerd als aandeelhouderskosten. Deze kosten komen in de regel alleen ten goede aan de rechtspersoon zelf en kunnen daarom vanuit fiscaal perspectief niet worden doorberekend aan andere groepsleden.
Vanuit het perspectief van de groepsleden kan het lidmaatschap van de groep zelf een bepaalde waarde vertegenwoordigen, maar dit zal op zichzelf geen afzonderlijke vergoeding rechtvaardigen, tenzij sprake is van een onderliggende dienst, zoals bijvoorbeeld een licentie voor het gebruik van de naam of merk, of een bankgarantie voor het verkrijgen van externe financiering.
Kosten die verbonden aan overeenkomsten op basis waarvan intra-groepsdiensten worden verricht
Voor zover gemaakte kosten moeten worden toegewezen aan de uitvoering van een transactie (of meerdere transacties) die onder een bepaalde overeenkomst valt (vallen), moet de toewijzing van deze kosten worden opgenomen in de marktconforme prijs voor die transactie(s) die onder deze specifieke overeenkomst valt (vallen).
Geen enkele overeenkomst is hetzelfde, maar er zijn algemeen aanvaarde beginselen met betrekking tot de reikwijdte van de diensten die onder een overeenkomst vallen. Uiteindelijk zullen de feitelijke omstandigheden doorslaggevend zijn voor een goede bepaling van de functies die onder de verschillende overeenkomsten vallen, en de daaraan toe te rekenen kosten. De overeenkomst kan worden gebruikt voor de documentatie daarvan, maar uiteindelijk zijn de feitelijke omstandigheden en niet de overeenkomst doorslaggevend.
Kosten in verband met diensten met lage toegevoegde waarde
De Nederlandse Transfer Pricing beginselen staan ook de door de OESO geformuleerde vereenvoudigde aanpak voor diensten van lage toegevoegde waarde (Low Value Added Services) toe.
De kosten die verband houden met dergelijke diensten kunnen worden verdeeld over alle groepsleden waarvan redelijkerwijs kan worden aangenomen dat ze van deze diensten profiteren (per categorie beoordeeld zonder de noodzaak om de werkelijke baten op individueel niveau aan te tonen) op basis van een of meer passende verdeelsleutel(s). In het algemeen vereist het at arm’s length beginsel dat de vergoeding een winstopslag moet bevatten. Formeel moet deze winstopslag door toepassing van de meest geschikte transfer pricing methode individueel worden vastgesteld, maar omdat het in de praktijk vaak ondoenlijk is om dit op individueel niveau te doen en de marges in de praktijk vaak beperkt zijn, is hiervoor een vereenvoudigde methode toegestaan: voor alle diensten die als diensten van lage toegevoegde waarde kwalificeren kan de winstopslag zonder nadere onderbouwing worden vastgesteld op vijf procent (5%) en hoeft niet te worden gebenchmarkt.
In plaats van een “service-by-service” benadering om een marktconforme prijs voor elke afzonderlijke dienst te bepalen, is het toegestaan om de vergoeding voor in aanmerking komende diensten van lage toegevoegde waarde door te belasten op basis van de juiste verdeelsleutel (s) met een winstopslag van 5%.
Om als dienst van lage toegevoegde waarde te kwalificeren, moet de geleverde dienst de volgende kenmerken hebben:
- betrekking hebben op kosten die kunnen worden toegewezen aan intra-groepsdiensten;
- ondersteunend zijn van aard;
- geen deel uit maken van de kernactiviteit(en) van de groep (d.w.z. geen winstgevende activiteiten creëren of bijdragen aan de economisch belangrijke activiteiten van de groep);
- niet het gebruik van unieke en waardevolle immateriële activa vereisen en niet leiden tot de creatie daarvan; en
- geen veronderstelling of beheersing van substantiële of significante risico's door de dienstverlener inhouden en leidt niet tot het ontstaan van dergelijke significante risico's.
De vereenvoudigde methode voor het berekenen van de vergoeding voor diensten van lage toegevoegde waarde moet consistent worden toegepast op alle kosten met betrekking tot dergelijke diensten binnen de groep en moet worden toegepast op alle groepsleden in alle landen die door deze activiteiten worden ondersteund.
De kosten voor een groepslid zijn de som van (1) kosten van ontvangen individuele diensten met lage toegevoegde waarde + de 5% winstopslag en (2) het aandeel in de toegewezen gedeelde kosten vastgesteld volgens de juiste verdeelsleutel(s). Voor toepassing van de 5% winstopslag is geen benchmarkonderzoek vereist.
Het Low Value Added Services-mechanisme moet worden gedocumenteerd door passende overeenkomsten en / of groepsbeleid.
Kosten in verband met specifieke diensten
Kosten die moeten worden toegerekend aan diensten die afzonderlijk kunnen worden geïdentificeerd en als zodanig niet onder de bovengenoemde categorieën vallen, moeten in wezen op individuele basis worden doorberekend.
Een typisch voorbeeld van dergelijke specifieke diensten zijn de diensten van het senior management van de onderneming (anders dan de diensten die ooit rechtstreeks verband hielden met aandeelhoudersactiviteiten of het toezicht op diensten met een lage toegevoegde waarde). Dit soort diensten kunnen worden gedekt door een management overeenkomst, waarbij de vergoeding (management fee) kan worden berekend op basis van de werkelijk bestede tijd vermenigvuldigd met een passend uurtarief en gemaakte kosten.
Voor het bepalen van de meest geschikte beloningsmethode zullen uiteindelijk de aard van de dienstverlening en de omstandigheden rondom de dienstverlening (functionele analyse) doorslaggevend zijn.